por Luis R. GarachDentro del Impuesto de Sociedades modificado por la reciente reforma fiscal para los ejercicios 2015 y 2016, destacan dos medidas novedosas que vamos a tratar de analizar un poco más en profundidad.
La primera de ellas que tratamos en este boletín, y que creemos más interesante, es la reserva de capitalización. Su redacción nos la proporciona el artículo 25 de la nueva Ley de Sociedades.
Artículo 25. Reserva de capitalización.
Los contribuyentes que tributen al tipo de gravamen previsto en los apartados 1 o 6 del artículo 29 de esta Ley tendrán derecho a una reducción en la base imponible del 10 por ciento del importe del incremento de sus fondos propios, siempre que se cumplan los siguientes requisitos:
A estos efectos, no se entenderá que se ha dispuesto de la referida reserva, en los siguientes casos:
En ningún caso, el derecho a la reducción prevista en este apartado podrá superar el importe del 10 por ciento de la base imponible positiva del período impositivo previa a esta reducción, a la integración a que se refiere el apartado 12 del artículo 11 de esta Ley y a la compensación de bases imponibles negativas.
No obstante, en caso de insuficiente base imponible para aplicar la reducción, las cantidades pendientes podrán ser objeto de aplicación en los períodos impositivos que finalicen en los 2 años inmediatos y sucesivos al cierre del período impositivo en que se haya generado el derecho a la reducción, conjuntamente con la reducción que pudiera corresponder, en su caso, por aplicación de lo dispuesto en este artículo en el período impositivo correspondiente, y con el límite previsto en el párrafo anterior.
El incremento de fondos propios vendrá determinado por la diferencia positiva entre los fondos propios existentes al cierre del ejercicio sin incluir los resultados del mismo, y los fondos propios existentes al inicio del mismo, sin incluir los resultados del ejercicio anterior.
No obstante, a los efectos de determinar el referido incremento, no se tendrán en cuenta como fondos propios al inicio y al final del período impositivo:
Estas partidas tampoco se tendrán en cuenta para determinar el mantenimiento del incremento de fondos propios en cada período impositivo en que resulte exigible.
La Reserva de Capitalización es un nuevo incentivo fiscal introducido en nuestra inquieta legislación tributaria por vez primera vez dentro de la Ley 27/2014 del Impuesto de Sociedades. Esta reserva viene a sustituir a dos incentivos fiscales que son eliminados en la nueva normativa del impuesto, como son la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios y la recientemente creada deducción por inversión de beneficios. Con esta nueva medida se permite la no tributación de aquella parte del beneficio que se destine a la constitución de dicha reserva indisponible, sin que se establezca requisito de inversión alguno de la misma en algún tipo concreto de activo.
Se pretende por tanto, potenciar la capitalización empresarial mediante el incremento del patrimonio neto, y, con ello, incentivar el saneamiento de las empresas y su competitividad. Esta medida junto con la limitación de gastos financieros (art.16 de la LIS) neutraliza en mayor medida el tratamiento que tiene en el Impuesto sobre Sociedades, la financiación ajena frente a la financiación propia, principal objetivo tras la brutal crisis económica sufrida y atendiendo a las recomendaciones de los organismos económicos internacionales.
El incentivo fiscal consiste en la reducción del 10% de la base imponible del importe destinado a la citada Reserva.
Entidades a las que se aplica la reserva de capitalización
Requisitos
Para tener derecho a la reducción en la base imponible del 10 por ciento del importe del incremento de los fondos propios, se tienen que cumplir que los siguientes requisitos:
Incremento de los fondos propios y plazo de duración
El importe del incremento de los fondos propios de la entidad como consecuencia de la dotación de la Reserva se debe mantener durante un plazo de 5 años desde el cierre del período impositivo al que corresponda la reducción, salvo por la existencia de pérdidas contables en la entidad.
El incremento de fondos propios vendrá determinado por la diferencia positiva entre los fondos propios existentes al cierre del ejercicio sin incluir los resultados del mismo, y los fondos propios existentes al inicio del mismo, sin incluir los resultados del ejercicio anterior.
Para determinar el incremento señalado, no se tendrán en cuenta como fondos propios al inicio y al final del período impositivo los siguientes:
Las aportaciones de los socios. El PGC define estas aportaciones como «Elementos patrimoniales entregados por los socios o propietarios de la empresa cuando actúen como tales, en virtud de operaciones no descritas en otras cuentas. Es decir, siempre que no constituyan contraprestación por la entrega de bienes o la prestación de servicios realizados por la empresa, ni tengan la naturaleza de pasivo. En particular, incluye las cantidades entregadas por los socios o propietarios para compensación de pérdidas».
Estas aportaciones no se tienen en cuenta a efectos de determinar el incremento de los fondos propios exigidos para cumplir el requisito del incremento de los mismos.
Las ampliaciones de capital o fondos propios por compensación de créditos.
En este supuesto se produce un aumento de capital por compensación de créditos donde un socio ostenta un crédito frente a la sociedad que figuraba en el pasivo y la entidad acuerda aumentar el capital a cambio el socio «desembolsa» su aportación extinguiendo el crédito que tenía a su favor por el cual recibe las participaciones sociales correspondientes, es un aumento de capital dinerario. El socio extingue la obligación recibiendo como contraprestación las participaciones con la sociedad que se pone en marcha con el acuerdo de aumento de capital, es por tanto que se, compensa el crédito que ostentaba el accionista contra la sociedad con el crédito que nace para la sociedad como consecuencia del aumento de capital.
Es decir, el aumento de capital mediante compensación de créditos es un aumento dinerario en el que el pago o cumplimiento de la obligación del socio se realiza, no mediante la entrega de dinero, sino mediante compensación desembolso de las participaciones sociales
Las siguientes Reservas indisponibles dotadas por la sociedad
Los fondos propios que se correspondan con variaciones en activos por impuesto diferido derivadas de una disminución o aumento del tipo de gravamen de este Impuesto.
Estas partidas tampoco se tendrán en cuenta para determinar el mantenimiento del incremento de fondos propios en cada período impositivo en que resulte exigible.
Dotación contable de la reserva
La sociedad tiene que dotar una reserva por el importe de la reducción, que deberá figurar en el balance con absoluta separación y título apropiado y será indisponible durante el plazo de 5 años. La dotación contablemente en si no va a suponer más que un abono a la misma con cargo a beneficios. Se debe crear subcuentas diferenciadas para esta Reserva, por ejemplo dentro de las reservas especiales que el Plan General de Contabilidad define como «las establecidas por cualquier disposición legal con carácter obligatorio distintas de las incluidas en otras cuentas de este subgrupo». El carácter obligatorio viene dado como requisito imprescindible para optar a la deducción.
No se puede disponer de esta Reserva, salvo en los siguientes supuestos:
Límite a la reducción
La deducción tiene como límite el importe del 10 por ciento de la base imponible positiva del período impositivo previa a esta reducción, a la integración a derivada de rentas generadas en la transmisión de establecimientos permanentes reguladas en el apartado 12 del artículo 11 de la ley y a la compensación de bases imponibles negativas.
En el supuesto de que la sociedad no tuviera suficiente base imponible para aplicar la reducción, las cantidades pendientes podrán ser objeto de aplicación en los períodos impositivos que finalicen en los 2 años inmediatos y sucesivos al cierre del período impositivo en que se haya generado el derecho a la reducción, conjuntamente con la reducción que pudiera corresponder, en su caso en el período impositivo correspondiente, y con el límite antes reseñado.
Incompatibilidad de la reserva e incumplimiento de los requisitos
La reducción de esta reserva es incompatible en el mismo período impositivo con la reducción en base imponible en concepto de factor de agotamiento aplicable al Régimen especial de la minería y explotación de hidrocarburos reguladas en los artículos 91 y 95 LIS.
El incumplimiento de los requisitos antes señalados dará lugar a la regularización de las cantidades indebidamente reducidas, así como de los correspondientes intereses de demora, en los términos previstos en el artículo 125.3 LIS.
La empresa A, tiene las siguientes partidas a fecha de cierre de ejercicio del 2014 y del 2015:
| CONCEPTO | 31-12-2014 | 31-12-2015 |
|---|---|---|
| Capital | 400.000 | 400.000 |
| Reserva Legal | 30.000 | 40.000 |
| Reservas Voluntarias | 20.000 | 20.000 |
| P y G anteriores | 30.000 | 80.000 |
| Pérdidas y Ganancias | 100.000 | 80.000 |
Hay que ver si se han incrementado los Fondos Propios en el 2015 respecto al 2014.
Para el cálculo se prescinde de los beneficios del 2015 y del 2014; tampoco debe considerarse la Reserva Legal. Ello nos da unos Fondos Propios en 2015 de 500.000 euros y en el 2014 de 450.000 euros.
El incremento en los Fondos Propios a efecto de la nueva reserva de capitalización es de 50.000 euros, luego puede aplicarse en la Base imponible previa del 2015 una reducción del 10%, esto es, de 5.000 euros.
Es necesario que este incremento de FP de 50.000 se mantenga durante los 5 años siguientes al cierre del 2015, hasta el 31-12-2020, y además que se dote la correspondiente Reserva de Capitalización.
Mismo ejemplo anterior, pero la base imponible previa del 2015, después de varios ajustes fiscales negativos resulta ser de 30.000 euros.
En este caso la reducción a practicar en 2015 será de 3.000 euros, en cuanto no puede superar el 10% de la base imponible previa. No obstante, el exceso de 2.000 euros hasta los 5.000 (10% sobre incremento de FP), podrán ser objeto de aplicación en los períodos impositivos que finalicen en los 2 años inmediatos y sucesivos, el 2016 y el 2017, conjuntamente con la reducción que pudiera corresponder en estos años, en su caso, y con el límite del 10% de la base imponible previa.
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