Deterioro y provisión contable

El Plan General de Contabilidad admite que se produzca un deterioro o pérdida del valor de un elemento del inmovilizado material en el caso de que su valor contable sea superior a su importe recuperable.

La definición de valor recuperable es el importe mayor entre el valor razonable restándole los costes de venta o su valor de uso.

La empresa realizará correcciones valorativas realizando, al menos una vez al año en el momento del cierre del ejercicio, un análisis y evaluación de si existe algún elemento material del inmovilizado o alguna unidad generadora de efectivo que estén deteriorados.

En el caso de que exista un deterioro en alguno de estos elementos del balance, estimará el importe de su valor recuperable.

Estos cálculos de deterioro se harán de manera individualizada en cada elemento del inmovilizado material. Si no fuera posible calcular el valor individual de cada elemento se determinará el importe recuperable de la unidad generadora de efectivo a que pertenezca.

Una unidad generadora de efectivo es el grupo más pequeño de activos que genera flujos de efectivo (una unidad productiva, una sección, una sucursal o similar).

Si existe este deterioro en una unidad generadora de efectivo de la que forma parte un fondo de comercio se hará la reducción, en primer lugar, sobre el fondo de comercio y solo cuando este esté totalmente saldado se minorará el valor de otros activos.

Como nuestro sistema contable es de partida doble, esta minoración de valor que se produce por una corrección valorativa por deterioro que, lógicamente, consiste en un abono, se cargará reconociéndolo como un gasto en la cuenta de pérdidas y ganancias.

Si, en un momento posterior, existe una reversión del deterioro porque las circunstancias que lo motivaron ya no existieran, se cargará en el valor del elemento contable (que, al ser de activo, aumentará dicho valor) con abono a una cuenta de ingreso en la cuenta de pérdidas y ganancias.

Esta reversión del deterioro tendrá siempre como límite el valor contable del bien que estaría vigente si no se hubiera registrado el deterioro en su momento.

A partir del momento en que se reconoce el deterioro de un elemento del balance su amortización deberá ajustarse al nuevo valor.

Normativa contable sobre reconocimiento de deterioro caso a caso

Elementos de inmovilizado intangible con vida útil indefinida

Estos elementos no se amortizan, pero existe la obligación de analizar y revisar, al menos una vez al año o cuando existan indicios de ello, si existe algún tipo de deterioro.

Esta revisión deberá dictaminar si la vida útil de ese elemento sigue siendo indefinida por si existiera algún hecho o circunstancia que indique que esta vida útil ya no es indefinida, en cuyo caso deberán realizarse los cambios de estimación contable que procedan.

Propiedad industrial

Hablamos de patentes, marcas y similares que provienen de gastos de investigación y desarrollo capitalizados o de su adquisición a un tercero.

Estos activos sí son amortizados ordinariamente y están sujetos a correcciones valorativas por deterioro.

Fondo de Comercio

No se amortiza.

Las unidades generadoras o efectivo en las que esté incluido un fondo de comercio debe ser revisadas anualmente para comprobar un posible deterioro de su valor, si existe se procederá como hemos explicado más arriba.

El deterioro del valor de un fondo de comercio no puede ser objeto de reversión.

Derechos de traspaso, programas informáticos y otros elementos intangibles

Son objeto de amortización y corrección valorativa por deterioro en los términos de los demás inmovilizados intangibles.

Activos no corrientes mantenidos para la venta

Cuando exista un deterioro de estos elementos o se llegue a producir la reversión de tal deterioro se reconoce contra la cuenta de pérdidas y ganancias salvo aquellos casos que, según sus normas específicas, proceda imputarlo directamente al patrimonio neto.

Activos en arrendamiento

El arrendatario aplicará a los que consten en su balance por un arrendamiento las amortizaciones, los ajustes por deterioro y la baja según su naturaleza.

A la baja de activos financieros se aplica lo dispuesto para los instrumentos financieros.

Créditos por operaciones no comerciales

En los activos financieros que no tienen origen comercial ni son instrumentos de patrimonio ni derivados y cuya cuantía es determinada y no están sujetos a negociación en ningún tipo de mercado activo.

Al final del ejercicio se debe analizar y realizar correcciones valorativas según el riesgo que pueda existir por eventos o circunstancias posteriores a su reconocimiento inicial que sean indiciarios de una posible insolvencia del deudor en todo o en parte.

En este caso el deterioro consistirá en la diferencia entre las expectativas de cobro iniciales y las que tengamos según las circunstancias haciendo correcciones por aplicación de intereses, fijos o variables, en estas diferencias.

Se podrán hacer modelos basados en datos estadísticos para su cálculo.

El deterioro o la reversión se contabilizarán contra la cuenta de pérdidas y ganancias.

El límite de la reversión será el valor el libros del crédito si no se hubiese computado el deterioro.

Inversiones mantenidas hasta el vencimiento

Se revisarán, como mínimo, una vez al año utilizando los criterios generales.

Para el cálculo del valor actual de flujos de efectivo futuros está permitido utilizar el valor de mercado del instrumento si se considera suficientemente fiable.  

Las inversiones en el patrimonio de empresas del grupo, multigrupo y asociadas

Su valor será el de su coste menos las correcciones valorativas por deterioro.

Es obligatorio revisarlas anualmente por si son necesarias estas correcciones de valor que se harán cuando tengamos una evidencia objetiva de que no vamos a recuperar el valor en libros de la inversión, siendo el importe que sea recuperable el que tomaremos en cuenta.

Para el cálculo del valor recuperable tomaremos en cuenta datos como lo que esperamos recibir como dividendos o pagos por la baja del activo o por los flujos de efectivo esperados de la empresa participada por su actividad normal o por su enajenación o liquidación.

Se tendrá en cuenta, si la entidad participada está en el extranjero, un posible riesgo por la inflación, ajustando los valores según el tipo de moneda utilizada.

Se registran contra la cuenta de Pérdidas y Ganancias con el límite, para la reversión, de su valor en libros sin el deterioro.

Si se ha invertido en esa empresa en momento anterior a ser del grupo, multigrupo o asociada, y se hubieran realizado ajustes valorativos directamente en nuestro patrimonio neto estos ajustes se mantendrán a pesar del deterioro hasta que enajenemos o demos de baja la participación en la entidad, en este momento se llevará a la cuenta de pérdidas y ganancias.

Si se ha hecho un ajuste previo por aumento de valor, el deterioro se registrará directamente contra el patrimonio neto donde estén los ajustes valorativos que hemos dicho y hasta el importe de estos ajustes. Esta corrección no se puede revertir.

Si se ha hecho un ajuste valorativo negativo y posteriormente se recupere un flujo de efectivo superior al valor contable se incrementará en el neto patrimonial hasta el valor original contra la partida que hayamos utilizado para su disminución y, a partir de ahí, el resto del importe se considerará como coste de inversión.

Activos financieros disponibles para la venta

Los deterioros producidos en su venta por diferencias negativas de cambios en moneda extranjera se computarán contra la cuenta de pérdidas y ganancias.

Se deberá revisar su valor anualmente por si existen deterioros consistentes en

• Una reducción o retraso de flujos de efectivo futuros por posibles insolvencias en instrumentos de deuda
• Una posible falta de recuperabilidad de instrumentos de patrimonio por evidencias como un valor decreciente de manera prolongada y significativa de su valor razonable.

La corrección valorativa será por la diferencia entre su valor contable amortizado y el valor razonable en la valoración, reconociéndose contra pérdidas y ganancias.

Se podrá revertir si se incrementa en el futuro el valor razonable, contra pérdidas y ganancias, pero si la reversión es por deterioros que no son del ejercicio corriente sino de otros anteriores será contra el patrimonio neto.

Derivados de inversiones en instrumentos de patrimonio no cotizados cuyo valor razonable no pueda ser determinado con fiabilidad

Si existen dudas sobre el cobro reconocido en libros se registrarán como deterioro y no como menor ingreso.